Die Änderungen bei der Besteuerung von Immobilien


1. Die Änderungen bei der Besteuerung von Immobilien

1.1. Bisherige Rechtslage

Nach der Rechtslage bis zum 31.3.2012 waren Gewinne aus der Veräußerung privater Liegenschaften (inkl. Gebäude) nur dann als Spekulationsgewinne mit dem vollen Einkommensteuersatz steuerpflichtig, wenn die Liegenschaft innerhalb der Spekulationsfrist von 10 Jahren nach der Anschaffung mit Gewinn veräußert wurde. Bei Veräußerung nach Ablauf der 10-jährigen Spekulationsfrist war der Gewinn steuerfrei.

Gewinne aus der Veräußerung von Liegenschaften (inkl. Gebäude) im Betriebsvermögen wurden bis zum 31.3.2012 bei § 5-Gewinnermittlern (= buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden) voll besteuert; bei allen anderen Gewinnermittlungsarten, wie insbesondere der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 EStG, waren nur die Gewinne und sonstigen Wertänderungen von Gebäuden steuerhängig. Für den reinen Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehörte, galten die Regelungen der Spekulationsbesteuerung wie im Privatbereich.

1.2. Neue Rechtslage seit 1.4.2012

Die Neuerung schafft für das Einkommensteuerrecht gänzlich neue Steuertatbestände und bringt auch wieder eine neue Tarifregelung.

1.2.1. Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens

Ab 1. 4. 2012 werden Gewinne aus der Veräußerung privater Grundstücke (= Grund und Boden samt Gebäude, Superädifikate und grundstücksgleiche Rechte, wie z.B. Baurechte) auch außerhalb der ehemaligen Spekulationsfristen besteuert, und zwar mit dem Sondersteuersatz von 25 %, welcher sich an dem Steuersatz für die Besteuerung der Kapitalerträge (KESt) orientiert.

Wie auch nach der alten Rechtslage, finden sich auch bei der neuen Immobilien-gewinnbesteuerung Ausnahmen. Nachfolgend dargestellte Vorgänge sind von der Besteuerung ausgenommen:

• Veräußerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden, die dem Veräußerer ab der Anschaffung bis zur Veräußerung für mindestens 2 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben, wenn der Hauptwohnsitz aufgegeben wird. Zusätzlich wurde eine weitere Befreiung aufgenommen, die die Veräußerung auch dann steuerfrei belässt, wenn das Objekt dem Veräußerer innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung für mindestens 5 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.
• Selbst hergestellte Gebäude (aber nicht der etwaig dazugehörige Grund und Boden!) werden von der Besteuerung ausgenommen (sog. „Häuslbauerbefreiung“). Diese Befreiung greift aber – anders als nach der bisherigen Rechtslage – nicht, wenn das Gebäude innerhalb der letzten 10 Jahre der Erzielung von Einkünften gedient hat (z.B. im Rahmen einer Vermietung oder betrieblich genutzt worden ist). Im Falle einer anteiligen Nutzung zur Erzielung von Einkünften steht die Befreiung nur anteilig zu.
• Unverändert bleiben auch Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken, die infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs veräußert werden, steuerfrei.
• Tauschvorgänge sind grundsätzlich steuerpflichtig, allerdings ausgenommen der Tausch von Grundstücken im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens.

Unentgeltliche Übertragungen (z.B. durch Erbschaft oder Schenkung, aber auch Zuwendungen an Stiftungen) lösen wie bisher keine Steuerpflicht aus. Im Falle einer späteren Veräußerung ist wie bisher auch für die Besteuerung auf den Anschaffungszeitpunkt sowie die Anschaffungs- bzw Herstellungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen.

Bei der Ermittlung des mit 25 % steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns sind zwei Fälle zu unterscheiden:

a) „Altvermögen“

Wurde die Liegenschaft vor dem 1. 4. 2002 (bzw. im Falle der 15-jährigen Spekulationsfrist vor dem 1. 4. 1997) angeschafft und wäre sie daher am 1.4.2012 nach der Altregelung „nicht mehr steuerverfangen“, wird der Veräußerungsgewinn pauschal ermittelt:

• Grundsätzlich ist bei Grundstücken des Altvermögens der Veräußerungsgewinn pauschal mit 14 % des Veräußerungserlöses anzusetzen, was bei einem Steuersatz von 25 % eine effektive Steuerbelastung von 3,5 % für den Veräußerungserlös ergibt.
• Jedoch bei Grundstücken, die nach dem 31. 12. 1987 nach dem letzten entgeltlichen Erwerb umgewidmet wurden, ist der Veräußerungsgewinn pauschal mit 60 % des Veräußerungserlöses anzusetzen und mit dem besonderen Steuersatz von 25 % zu besteuern, was eine Effektivsteuerbelastung von 15% des Veräußerungserlöses ergibt „Umwidmungsabgabe“.
• In beiden Fällen kann aber beantragt werden, dass der Veräußerungsgewinn unter Zugrundelegung der tatsächlichen Anschaffungskosten für das Grundstück nach den für Neuvermögen unten stehenden Grundsätzen (einschließlich Inflationsabschlag) ermittelt wird.

WICHTIG:
In Hinkunft wird es damit noch wichtiger, sämtliche Belege im Zusammenhang mit Grundstücken auch im Privat-, wie im Betriebsbereich penibel zu sammeln und auch über die sonst gültige Siebenjahresfrist hinweg aufbewahren. Dazu zählen neben den Urkunden vor allem auch die Belege über Anschaffungsnebenkosten (wie z.B. Anwalts- bzw. Notarkosten, Grunderwerbesteuer, Grundbuchseintragungsgebühren, Schätzkosten, Kosten für Beglaubigungen u.s.w.) sowie über alle nach dem Kauf durchgeführten Investitionen (z.B. Rechnungen für Instandsetzungen, für Sanierungen, Aufstockungen und sonstige Zubauten). Wird nämlich der Veräußerungsgewinn auf Basis der tatsächlichen Anschaffungskosten ermittelt, z.B. bei „Neuvermögen“ (siehe unten) generell oder bei „Altvermögen“ über Antrag, können alle diese Beträge von der Steuerbasis abgesetzt werden und bringen daher eine Steuerersparnis von 25%!

b) „Neuvermögen“

War das veräußerte Grundstück am 31. 3. 2012 noch steuerverfangen, z.B. weil die Anschaffung nach dem 31.03.2002 erfolgte oder es wird überhaupt erst nach diesem Tag angeschafft, ist der Veräußerungsgewinn wie folgt zu ermitteln:




Abweichend von der bisherigen Rechtslage ist der Abzug von Werbungskosten (abgesehen von den erwähnten Aufwendungen, die auf die Mitteilung, Selbstberechnung und Entrichtung der Immobilienertragsteuer gemäß § 30c entfallen; siehe unten) bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht mehr möglich. Anschaffungsnebenkosten (z.B. die Grunderwerbsteuer und Grundbuchsgebühr beim seinerzeitigen Kauf) dürfen hingegen angesetzt werden. Der so ermittelte Veräußerungsgewinn wird mit dem besonderen Steuersatz von 25 % besteuert. Bei einem maximalen Inflationsabschlag (= 50%) entspricht die Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz daher einem effektiven Steuersatz von 12,5 %.

Die mit diesem 25%igen Sondersteuersatz besteuerten Einkünfte sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen; sie wirken daher nicht „progressionserhöhend“ für das Resteinkommen (somit keine nachträgliche höhere Besteuerung des laufenden Einkommens durch den aus dem Verkauf resultierenden Einmalbetrag).
Allfällige Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen dürfen wie auch bisher nur mit Gewinnen aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgeglichen werden. Auch ein Vortrag solcher Verluste in Folgejahre ist (derzeit) nicht vorgesehen.
Wie bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, die mit der KESt besteuert werden, kann auch bei den Einkünften aus Grundstücksveräußerungen auf die Regelbesteuerung zum normalen Einkommensteuertarif (mit dem Spitzensteuersatz von 50 %) optiert werden. Dies ist vor allem dann interessant, wenn aus anderen Einkunftsquellen Verluste anfallen, die im Rahmen einer solchen Regelbesteuerung mit den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen verrechnet werden können. In diesem Fall müssen aber sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz für Grundstücksveräußerungen unterliegen, in die Veranlagung miteinbezogen werden. Trotz Anwendung des normalen Einkommensteuertarifs dürfen aber auch bei der Regelbesteuerungsoption keine Werbungskosten abgezogen werden und dürfen die sich allenfalls insgesamt ergebenden Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen bzw. vorgetragen werden.

1.2.2. Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens

Seit 1.4.2012 sind Liegenschaften und Gebäude des (auch anteiligen) Betriebsvermögens im Bereich der Einkommensteuer (NICHT aber bei GmbH´s!) unabhängig von der Gewinnermittlungsart (egal ob Bilanzierung oder Einnahmen-/Ausgabenrechnung) „steuerhängig“. Anzuwendender Steuersatz ist ebenfalls 25%, was in einigen Fällen eine deutliche Entlastung bedeutet. Dieser reduzierte Steuersatz kommt jedoch nicht zur Anwendung, wenn

• das Grundstück dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist (bei sog. „gewerblichen
  Grundstückshändlern“).
• vor dem 1.4.2012 eine Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG oder nach dem 31.3.2012 eine Reservenübertragung aus einer vor dem 1.4.2012 gebildeten Übertragungsrücklage vorgenommen wurde.
• auf das Grundstück eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde.
• Bei Grundstücksveräußerungen von Steuerpflichtigen, bei denen der Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der Überlassung oder Veräußerung von Grundstücken liegt.

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes für den Gebäudeanteil erfolgt im betrieblichen Bereich nach den allgemeinen Vorschriften des Einkommensteuergesetztes; für die Gewinnermittlung hinsichtlich des Grundanteiles kommen etwaige Sonderbestimmungen zur Anwendung (Inflationsabschlag).

1.2.3. Einbehalt und Abfuhr der Immobilienertragsteuer durch Parteienvertreter

Im Regelfall wird ab 1.1.2013 die „Immobilienertragsteuer“ – wie auch die Grunderwerbsteuer – von den die Grundstückstransaktion begleitenden Notaren oder Rechtsanwälten selbst berechnet und an das Finanzamt abgeführt. Gleichzeitig haben die Parteienvertreter eine erweiterte Steuererklärung iSd § 10 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) über FinanzOnline abzugeben bzw. eine Mitteilung an das für den Verkäufer zuständige Finanzamt zu erstatten. Der Zeitpunkt der Entrichtung der Immobilienertragsteuer richtet sich dabei generell (auch im betrieblichen Bereich) nach dem Zufluss des Veräußerungserlöses (Fälligkeit spätestens am 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Kalendermonats). Mit der Selbstberechnung und Abfuhr ist die Einkommensteuer für die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen abgegolten und die betreffenden Einkünfte sind nicht mehr in die Einkommensteuerklärung auf zunehmen (außer bei Veranlagungs- oder Regelbesteuerungsoption). Die Abgeltungswirkung gilt hingegen nicht für betriebliche Grundstücksveräußerungen. In diesem Fall sind die Immobiliengewinne immer auch in die Einkommensteuererklärung aufzunehmen. Die beim Verkauf bereits entrichtete Immobilienertragsteuer gilt dann als ESt-Vorauszahlung, die im Rahmen der Veranlagung angerechnet wird.

Wird vom Parteienvertreter keine Selbstberechnung durchgeführt, weil Sonder- und Ausnahmetatbestände vorliegen, so muss dieser in der trotzdem abzugebenden Abgabenerklärung iSd § 10 GrEStG dem Fiskus auch die aus der Grundstücksveräußerung erzielten Einkünfte bekannt geben. Damit der Fiskus auch dann rechtzeitig zu seinem Geld aus der Immobilienertragsteuer kommt, wenn keine Selbstberechnung durch den Parteienvertreter durchgeführt wird, ist in diesem Fall durch den Steuerpflichtigen selbst eine etwaige besondere Vorauszahlung in Höhe der Immobilienertragsteuer an das Finanzamt zu entrichten. Die besondere Vorauszahlung ist wiederum spätestens am 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Kalendermonats fällig. Die besondere Vorauszahlung entfaltet anders als die vom Parteienvertreter selbstberechnete Immobilienertragsteuer keine Abgeltungswirkung, sondern gilt als ESt-Vorauszahlung und wird bei der Veranlagung angerechnet.

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